6 ŞUBAT DEPREMLERİ NEDENİYLE YIKILAN TAŞINMAZLARIN, YERİNDE DÖNÜŞÜM KAPSAMINDA YENİNDEN YAPILMASI SONRASI 5 YIL İÇİNDE SATIŞINDA DEĞER ARTIŞ KAZANCININ VERGİLENDİRİLMESİ

1. Sorunun Özeti

6 Şubat depremleri sonrasında çok sayıda konut ve işyeri ağır hasarlı, yıkık veya orta hasarlı hale gelmiş; maliklerin önemli bir kısmı taşınmazlarını yerinde dönüşüm kapsamında yeniden yaptırmaya başlamıştır. Bu noktada uygulamada şu soru ortaya çıkmaktadır:

Deprem nedeniyle yıkılan eski taşınmaz yerine yapılan yeni bağımsız bölüm, tapuda malik adına tescil edildikten sonra 5 yıl içinde satılırsa değer artış kazancı vergisi doğar mı?

Bu konuda doğrudan “deprem/yerinde dönüşüm” özelinde verilmiş yaygın bir özelge bulunmamakla birlikte, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 18.07.2019 tarihli, 49327596-120[GVK.ÖZ.2019.79]-E.132717 sayılı özelgesi önemli bir idari görüş ortaya koymaktadır. Bu özelgede, 1989 yılında edinilen bir taşınmazın 6306 sayılı Kanun kapsamında yıkılıp yeniden yapılması halinde, yeni yapılan gayrimenkulün malik adına tapuya tescilinin yeni iktisap sayılacağı ve bu tarihten itibaren 5 yıl içinde satış yapılırsa değer artış kazancı hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Bu nedenle deprem sonrası yerinde dönüşüm bakımından da Gelir İdaresi’nin benzer bir yorum yapma ihtimali güçlüdür.

2. Hukuki Çerçeve

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesine göre, ivazsız iktisap edilenler hariç olmak üzere, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde sayılan taşınmazların iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılır. GİB’in güncel rehberlerinde de gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde satılması halinde değer artış kazancı vergilendirmesi yapılacağı açıklanmaktadır.

“Elden çıkarma” sadece satıştan ibaret değildir; satış, devir, temlik, trampa, takas, kamulaştırma, devletleştirme ve ticaret şirketlerine sermaye olarak koyma gibi işlemleri de kapsar. GİB rehberlerinde değer artış kazancının, elden çıkarma karşılığında alınan para ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, maliyet bedeli ve satış dolayısıyla yapılan giderler düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.

2026 yılı için gayrimenkul satışlarından doğan değer artış kazancında istisna tutarı 150.000 TL olarak açıklanmıştır. 2025 yılı satışlarında ise istisna tutarı 120.000 TL’dir.

3. Özelgenin Deprem/Yerinde Dönüşüm Açısından Önemi

Söz konusu özelgede olay şudur:

Malik taşınmazını 1989 yılında edinmiştir. Taşınmaz 2016 yılında kentsel dönüşüm kapsamında yıkılmış, yerine yeni bina yapılmış, iskân 2017 yılında alınmış ve malik yeni gayrimenkulü satmak istemiştir. Malik, 5 yıllık sürenin 1989’dan mı yoksa yeni tescil tarihinden mi başlayacağını sormuştur.

Gelir İdaresi şu sonuca varmıştır:

6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı olarak belirlenmesi nedeniyle yıkılan gayrimenkulün yerine yeniden yaptırılıp teslim alınan gayrimenkulün malik adına tescili yeni bir iktisap kabul edilir. Bu nedenle yeni yapılan gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarihten itibaren 5 yıl içinde satılması halinde değer artış kazancı vergisi gündeme gelir.

Bu özelge doğrudan deprem nedeniyle yıkılan taşınmazlara ilişkin değildir. Ancak idarenin kurduğu mantık şudur:

Eski taşınmazın edinim tarihi değil, yıkım sonrası oluşan yeni bağımsız bölümün tapuya tescil tarihi esas alınır.

Bu mantık deprem sonrası yerinde dönüşümde de uygulanırsa, eski evini örneğin 2000 yılında alan bir malik, deprem sonrası aynı yerde yeni bağımsız bölümü 2026’da tapuda adına tescil ettirir ve 2028’de satarsa, Gelir İdaresi bu satışı 5 yıl içinde satış kabul edebilir.

4. Deprem Nedeniyle Yıkılan Yapı ile 6306 Riskli Yapı Arasındaki Benzerlik ve Fark

Deprem nedeniyle yıkılan yapı ile 6306 sayılı Kanun kapsamında riskli yapı ilan edilip yıkılan yapı arasında önemli bir benzerlik vardır: Her iki durumda da eski bina ortadan kalkmakta, yerine yeni bir yapı yapılmakta ve yeni bağımsız bölüm tapuda malik adına tescil edilmektedir.

Ancak önemli bir fark da vardır:

6306 kapsamında riskli yapı dönüşümü çoğu zaman malik iradesiyle başlatılan veya idari süreçle yürüyen bir dönüşüm iken, deprem nedeniyle yıkımda malikin iradesinden bağımsız bir afet zorunluluğu bulunmaktadır. Malik burada yeni bir yatırım yapmak amacıyla değil, yıkılan konutunun yerine barınma ihtiyacını karşılamak amacıyla yeniden inşa sürecine girmektedir.

Bu nedenle mükellef lehine şu argüman ileri sürülebilir:

Deprem nedeniyle yıkılan taşınmaz yerine yapılan bağımsız bölüm, ekonomik ve hukuki olarak eski mülkiyet hakkının devamı niteliğindedir. Malik yeni bir taşınmaz satın almamış, afet nedeniyle yok olan taşınmazının yerine aynı arsa payı üzerinde yeni bir bağımsız bölüm edinmiştir. Bu nedenle 5 yıllık sürenin eski edinim tarihinden başlatılması gerekir.

Buna karşılık Gelir İdaresi şu karşı argümanı kurabilir:

Eski bina yıkılmış, yeni yapı ruhsatı alınmış, yeni bağımsız bölüm oluşmuş ve tapuda yeni tescil yapılmıştır. Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tapuya tescille doğduğundan, yeni bağımsız bölüm bakımından iktisap tarihi yeni tescil tarihidir.

Bu nedenle konu tartışmalıdır. Ancak pratik risk değerlendirmesinde, idarenin özelgedeki yaklaşımı sebebiyle yerinde dönüşüm sonrası 5 yıl içinde satışta vergi riski bulunduğu kabul edilmelidir.

5. Hangi Hallerde Vergi Riski Daha Yüksektir?

Deprem sonrası taşınmaz satışlarında her olay aynı değildir. Aşağıdaki ayrımlar önemlidir.

A. Eski arsa payı satılıyorsa

Depremde bina yıkılmış, henüz yeni bina yapılmamış ve malik sadece mevcut arsa payını satıyorsa, burada yeni bağımsız bölüm tescili bulunmadığından 5 yıllık süre bakımından eski edinim tarihi savunulabilir.

Örneğin malik taşınmazı 2010 yılında almış, bina 2023 depreminde yıkılmış ve malik 2024 yılında arsa payını satmışsa, burada yeni bir bağımsız bölüm tescili olmadığı için eski iktisap tarihi olan 2010’un esas alınması gerektiği ileri sürülebilir.

B. Yeni bina yapılmış, bağımsız bölüm tapuda tescil edilmiş ve satılıyorsa

Bu durumda vergi riski yüksektir. Çünkü özelgedeki mantık birebir bu duruma yakındır.

Örneğin malik eski evini 2005 yılında almış, bina 2023 depreminde yıkılmış, yerinde dönüşümle yeni bina yapılmış, yeni bağımsız bölüm 2026’da tapuda malik adına tescil edilmiş ve 2028’de satılmışsa, Gelir İdaresi 5 yıllık süreyi 2026’dan başlatabilir.

C. Sadece güçlendirme veya onarım yapılmışsa

Bina yıkılmamış, bağımsız bölüm hukuken aynı kalmış, sadece güçlendirme veya tadilat yapılmışsa özelgedeki “yeni iktisap” mantığının uygulanması zordur. Çünkü ortada yıkılıp yeniden yapılan ve yeni tescil edilen bir bağımsız bölüm yoktur.

D. Kat irtifakı veya kat mülkiyeti yeniden kurulmuşsa

Yerinde dönüşüm sonrası yeni kat irtifakı/kat mülkiyeti kurulmuş, bağımsız bölüm numaraları, arsa payları veya nitelikleri değişmişse, Gelir İdaresi’nin “yeni iktisap” değerlendirmesi yapma ihtimali artar.

6. Değer Artış Kazancı Nasıl Hesaplanır?

Değer artış kazancında temel formül şudur:

Satış bedeli− Endekslenmiş maliyet bedeli− Satış nedeniyle yapılan giderler, vergi ve harçlar− İstisna tutarı= Vergiye tabi değer artış kazancı

Maliyet bedeli, elden çıkarılan ay hariç olmak üzere Yİ-ÜFE artış oranı dikkate alınarak artırılır. Ancak endeksleme yapılabilmesi için artış oranının en az %10 olması gerekir.

Buradaki en önemli sorun şudur:

Deprem sonrası yerinde dönüşümde yeni bağımsız bölümün maliyet bedeli ne olacaktır?

Kanaatimce şu kalemlerin birlikte dikkate alınması gerekir:

1. Eski taşınmazın edinim bedeli veya maliyet değeri,

2. Eski arsa payının ekonomik değeri,

3. Yerinde dönüşüm kapsamında malik tarafından yapılan inşaat katkı ödemeleri,

4. Müteahhide veya yükleniciye devredilen arsa payının ekonomik karşılığı,

5. Ruhsat, proje, yapı denetim, tapu harcı, noter, vergi, komisyon ve benzeri belgeli giderler,

6. Satış sırasında ödenen tapu harcı, emlakçı komisyonu ve diğer satış giderleri,

7. Varsa hibe/kredi desteğinin muhasebeleştirilme biçimi.

Burada idare sadece satış bedelini esas alamaz. Çünkü değer artış kazancı brüt satış bedeli değildir; satış bedelinden maliyet ve giderler düşüldükten sonra kalan safi kazançtır.

7. Örnek Hesaplama 1: Yeni Tescil Tarihinden Başlatılırsa Vergi Doğması

Varsayım:

Eski taşınmaz edinim tarihi: 2012

Depremde yıkım tarihi: 2023

Yeni bağımsız bölüm tescil tarihi: 01.06.2026

Satış tarihi: 01.09.2028

Satış bedeli: 6.000.000 TL

Yeni bağımsız bölümün belgelenebilir maliyeti: 3.200.000 TL

Yİ-ÜFE endeksleme sonrası maliyet: 4.400.000 TL

Satış giderleri ve tapu harcı: 200.000 TL

2028 yılı istisnası: O yılın istisna tutarı uygulanacaktır.

Örnek kolaylığı için 200.000 TL varsayalım.

Hesaplama:

6.000.000 TL satış bedeli − 4.400.000 TL endekslenmiş maliyet− 200.000 TL satış giderleri= 1.400.000 TL safi kazanç

1.400.000 TL− 200.000 TL istisna= 1.200.000 TL vergiye tabi değer artış kazancı

Bu örnekte Gelir İdaresi 5 yıllık süreyi 2026’dan başlatırsa, 2028 yılında yapılan satış 5 yıl içinde kalacağından değer artış kazancı vergisi gündeme gelir.

8. Örnek Hesaplama 2: Eski Edinim Tarihi Esas Alınırsa Vergi Doğmaması

Aynı varsayımda malik şu savunmayı yapabilir:

Ben taşınmazı 2012 yılında edindim. Deprem nedeniyle bina yıkıldı. Yerinde dönüşüm, eski mülkiyet hakkımın devamıdır. Bu nedenle 5 yıllık süre 2012’den başlamalıdır. 2028 satışında 5 yıllık süre çoktan dolmuştur. Dolayısıyla değer artış kazancı vergisi doğmaz.

Bu görüş kabul edilirse, satış bedeli yüksek olsa dahi GVK mükerrer 80 kapsamında değer artış kazancı vergisi doğmayacaktır. Çünkü taşınmaz 5 yıldan fazla süreyle elde tutulmuştur.

Ancak bu görüşün Gelir İdaresi tarafından otomatik olarak kabul edileceği söylenemez. 2019 tarihli özelge, idarenin yeni tescil tarihini esas alma eğiliminde olduğunu göstermektedir.

9. Örnek Hesaplama 3: Arsa Payı Satışı

Varsayım:

Eski bağımsız bölüm edinim tarihi: 2008Bina depremde yıkılmıştır.Yeni bina henüz yapılmamıştır.Malik 2025 yılında arsa payını 2.500.000 TL bedelle satmıştır.

Bu durumda malik bakımından güçlü görüş şudur:

Satılan şey yeni bağımsız bölüm değil, eski edinimli arsa payıdır. Arsa payı 2008’den beri malik uhdesindedir. 5 yıllık süre dolmuştur. Bu nedenle değer artış kazancı doğmamalıdır.

Burada idarenin “yeni iktisap” iddiası daha zayıftır. Çünkü henüz yeni yapı ve yeni bağımsız bölüm tescili yoktur.

10. Örnek Hesaplama 4: Hibe ve Kredi Desteği Bulunan Yerinde Dönüşüm

Yerinde dönüşüm kapsamında hak sahiplerine hibe ve kredi desteği sağlanabilmektedir. Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı’nın açıklamalarında deprem bölgesinde yerinde dönüşüm desteğinin devam ettiği, konut ve işyerleri için hibe/kredi destekleri ve vergi-harç muafiyetleri bulunduğu belirtilmektedir.

Varsayım:

Yeni bağımsız bölüm tescil tarihi: 2026

Satış tarihi: 2029

Satış bedeli: 7.000.000 TL

Malikin cebinden yaptığı inşaat ödemesi: 2.500.000 TL

Hibe desteği: 750.000 TL

Kredi kullanımı: 750.000 TL

Eski arsa payının ekonomik değeri: 1.500.000 TL

Satış giderleri: 250.000 TL

Burada tartışmalı nokta şudur:

Hibe desteği maliyetten düşülecek mi, yoksa malikin maliyetinin bir unsuru olarak mı değerlendirilecek?

Bu konu somut olayın belge düzenine göre ayrıca değerlendirilmelidir. Ancak ihtiyatlı hesaplama yapılacaksa, idarenin hibe tutarını malikin cebinden yaptığı maliyet gibi kabul etmeyip ayrıca değerlendirmesi ihtimali dikkate alınmalıdır.

İhtiyatlı hesaplama:

Maliyet unsurları:

Eski arsa payı değeri: 1.500.000 TL

Malikin cebinden yaptığı ödeme: 2.500.000 TL

Krediyle karşılanan ödeme: 750.000 TL

Toplam maliyet: 4.750.000 TL

Hibe tutarı maliyetten düşülürse:

4.750.000 TL − 750.000 TL = 4.000.000 TL maliyet

Bu maliyet Yİ-ÜFE ile örneğin 5.300.000 TL’ye endekslenmiş olsun.

Hesaplama:

7.000.000 TL satış bedeli− 5.300.000 TL endekslenmiş maliyet− 250.000 TL satış giderleri= 1.450.000 TL safi kazanç

O yılki istisna örneğin 250.000 TL varsayılırsa:

1.450.000 TL − 250.000 TL = 1.200.000 TL vergiye tabi kazanç

Bu örnek, hibe/kredi desteğinin değer artış kazancı hesabında ayrıca dikkatle ele alınması gerektiğini göstermektedir.

11. Mükellef Lehine İleri Sürülebilecek Hukuki Argümanlar

Deprem sonrası yerinde dönüşümde 5 yıllık sürenin eski edinim tarihinden başlaması gerektiği savunulacaksa şu argümanlar kullanılabilir:

Birincisi, malik taşınmazı yeni bir satın alma işlemiyle edinmemiştir. Eski mülkiyet hakkı deprem nedeniyle zorunlu olarak yeniden yapılandırılmıştır.

İkincisi, deprem nedeniyle yıkımda malikin iradi bir kazanç sağlama veya yatırım amacıyla yeni edinim yapma iradesi yoktur. Ortada afet nedeniyle zorunlu bir yenileme bulunmaktadır.

Üçüncüsü, arsa payı malik uhdesinde kalmaya devam etmektedir. Yeni yapı, eski arsa payı üzerinde inşa edilmiştir. Dolayısıyla mülkiyet hakkının ekonomik devamlılığı vardır.

Dördüncüsü, değer artış kazancı vergisi sistematiği, kısa sürede alınıp satılan taşınmazlardan doğan kazancı vergilemeyi amaçlar. Depremzedenin yıllardır malik olduğu taşınmazın zorunlu olarak yeniden yapılması bu amaca birebir uymaz.

Beşincisi, özelgeler somut olaya ilişkin idari görüştür; yargıyı bağlayıcı genel düzenleyici işlem niteliğinde değildir. VUK 413 kapsamında özelge, mükellefin kendi vergi durumu hakkında idareden yazılı izahat istemesi üzerine verilen cevaptır; özelgeye uygun davranan mükellef bakımından ceza ve gecikme faizi yönünden koruma etkisi gündeme gelir.

12. İdarenin Kullanabileceği Karşı Argümanlar

Gelir İdaresi ise şu yönde değerlendirme yapabilir:

Birincisi, eski bina hukuken ve fiilen ortadan kalkmıştır.

İkincisi, yeni yapı ruhsatı, iskân, kat irtifakı veya kat mülkiyeti işlemleriyle yeni bir bağımsız bölüm oluşmuştur.

Üçüncüsü, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu sistematiğinde taşınmaz mülkiyetinin kazanılması tapuya tescille gerçekleşir. 2019 tarihli özelgede de bu gerekçe kullanılarak yeni yapılan gayrimenkulün malik adına tescili yeni iktisap kabul edilmiştir.

Dördüncüsü, GVK mükerrer 80’de “iktisap tarihinden başlayarak 5 yıl içinde elden çıkarma” kriteri bulunduğundan, yeni bağımsız bölüm bakımından iktisap tarihinin yeni tescil tarihi olduğu ileri sürülebilir.

Bu nedenle vergi idaresi nezdinde güvenli pozisyon almak isteyen maliklerin satıştan önce özelge talep etmesi yerinde olacaktır.

13. Uygulamada Toplanması Gereken Belgeler

Deprem sonrası yerinde dönüşümden sonra satış yapılacaksa, malik şu belgeleri mutlaka saklamalıdır:

Eski tapu senedi ve ilk edinim bedelini gösteren belgeler, eski satış sözleşmesi, banka ödeme dekontları, deprem hasar tespit belgesi, yıkım kararı veya yıkım tutanağı, yerinde dönüşüm başvuru belgeleri, yapı ruhsatı, yapı kullanma izin belgesi, kat irtifakı ve kat mülkiyeti tescil belgeleri, müteahhit veya yüklenici sözleşmesi, arsa payı devri varsa buna ilişkin belgeler, inşaat katkı bedelleri, hibe/kredi belgeleri, tapu harç makbuzları, noter ve proje giderleri, yapı denetim giderleri, satış sırasında ödenen tapu harcı, emlakçı komisyon faturası ve varsa değerleme raporları.

Bu belgeler olmadan, maliyet bedelinin ispatı güçleşir ve vergi matrahı gereğinden yüksek çıkabilir.

14. Sonuç ve Kanaat

Deprem nedeniyle yıkılan taşınmazların yerinde dönüşüm kapsamında yeniden yapılması ve yeni bağımsız bölümün malik adına tescilinden sonra 5 yıl içinde satılması halinde, Gelir İdaresi’nin 2019 tarihli özelgedeki yaklaşımı kıyasen uygulayarak değer artış kazancı vergisi talep etme ihtimali vardır.

Ancak bu sonuç kesin ve tartışmasız değildir. Deprem nedeniyle yıkım, malik iradesinden bağımsız bir afet sonucudur. Bu nedenle yeni bağımsız bölümün eski mülkiyet hakkının devamı olduğu, yeni bir iktisap sayılmaması gerektiği yönünde ciddi ve mükellef lehine savunma yapılabilir.

Pratik sonuç şu şekilde özetlenebilir:

Yeni bina yapılmadan sadece arsa payı satılıyorsa: Eski edinim tarihi esas alınmalı, 5 yıl dolmuşsa değer artış kazancı doğmamalıdır.

Yeni bina yapılmış ve yeni bağımsız bölüm tapuda tescil edildikten sonra satılıyorsa: Gelir İdaresi yeni tescil tarihini esas alabilir; 5 yıl içinde satışta değer artış kazancı vergisi riski vardır.

Bina yalnızca güçlendirilmiş veya onarılmışsa: Yeni iktisap görüşü zayıftır; eski edinim tarihi savunulmalıdır.

Satış yapılmadan önce: Somut olayın tapu, ruhsat, iskân, kat irtifakı/kat mülkiyeti, yerinde dönüşüm ve ödeme belgeleriyle birlikte özelge talep edilmesi en güvenli yoldur.